[财税探讨] 业务招待费能资本化？“筹划筹划”着就没了？计税漏洞多多？

今天朋友问小编的问题，虽然没有得到肯定的答案。但是觉得思考就会有收获，朝花夕拾，记录分享。

模拟案例

某企业，正在建造在建工程，工程项目的成本归集中，包括了部分业务招待费，比方500万。财务报表已经过审计的，会计师认可该处理。

税友问：该企业的处理是否正确？企业所得税方面（除筹办期有特殊规定外），是否要求业务招待费全部当年费用化，并按扣除标准在汇算清缴时纳税调整？如果是，依据的是哪个文件？

作为税务师为企业出具鉴证报告，企业坚持现有处理是正确的，报告应如何处理。

分四部分讨论

⊙ 会计核算的处理（对会计不感兴趣的可跳过本节）⊙ 税法的规定是怎样的⊙ 故意避税的漏洞有哪些⊙ 税务师应该怎样处理？

业务招待费会计如何核算

企业会计制度

2001年开始执行的《企业会计制度》已经渐渐退出舞台，但是目前仍然有效，在部分非公众公司中使用。《企业会计制度》是规则导向，很具体的规定了各个会计科目的核算内容，大量使用了列举的方法。

第一百零四条 明确了” 业务招待费 “在管理费用中核算。

虽然也有部分财务人员会在销售费用中核算，但还是费用化的，没有资本化，所以对税务的影响不大。

企业会计准则

2006年开始执行的《企业会计准则》是原则导向，不同于《企业会计制度》的规则导向。因此，实务应用中，要求会计师根据原则按照逻辑思维方法和专业经验作出职业判断，因此，不同会计师专业判断的差异，对同一个具体案例的确定的处理方法就不同。而原则不是黑白分明，非此即彼的，于是就很可能带来了会计核算上的失误或者人为的偏。

第九条  自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 

由此可见，资本化的基本要求是“为了使固定资产达到预定可使用状态而发生的必要支出”（可改变固定资产的状态），而业务招待费等期间费用，本身并不直接改变固定资产的状态，而且也不是使资产达到可使用状态的必要支出，因此不应资本化。管理费用是为了维持公司整体作为一个法人的日常运作而发生的一般管理性支出。业务招待费是公司日常运作的事项之一。如果说业务招待费跟资产的构建相关就要归入资产成本，那每一笔业务招待费，不管是宴请餐费、礼品赠送还是其他接待方式，常常也是跟某个具体经济业务相关的 ，如果说跟哪个业务相关，就计入到哪个业务的成本，跟资产项目相关就资本化？那就所有的业务招待费都应该记入对应的项目成本，基本没有进入管理费用的业务招待费了！！！所以，小编认为，业务招待费不应该资本化，均应该当期费用化。

基本建设项目建设成本管理规定

2016年，财政部发布了《基本建设财务规则》，据此又发布了更具体的《基本建设项目建设成本管理规定》，在《管理规定》第五条 “项目建设管理费”中包括了业务招待费，于是有人据此认为，业务招待费可以计入工程成本。

这显然没有得到会计业内的普遍认同，因为上述两个文件是内部管理规定，文件开头就明确了，这是：

“为了规范基本建设财务行为，加强基本建设财务管理，提高财政资金使用效益，保障财政资金安全”而制定

“适用于行政事业单位的基本建设财务行为，以及国有和国有控股企业使用财政资金的基本建设财务行为。”

所以，文件是用来监督基本建设专项财政资金的使用，规范项目建设的开支总经费的。不是用于会计统一核算的，不可能代替《企业会计准则》的规定。

税法的规定是怎样的

按照上文的分析，业务招待费应该在发生当年费用化，企业所得税汇算清缴时按扣除标准作纳税调整。那就不存在开头模拟案例的问题 。

但是实务中，由于《企业会计准则》的理解差异，有的企业将业务招待费计入了资产的成本，在一些大型的在建工程也时有发生。而一些房地产开发企业，也有将业务招待费通过间接费用计入开发成本。在审计时，也得到了会计师的认可。

于是，企业所得税汇算清缴时，面临是否需要对业务招待费作纳税调整的问题。在多数税友的认识里，业务招待费均应费用化，然后集中统一作纳税调整的，这个观点，是得到绝大多数税友的认同的。但是

企业问：有文件依据吗？税法上哪个文件明确规定了？

是的，小编也查找过，虽然这是有共识的，但是找不到税法文件依据！

（PS：有一个1989年的文件，显示没有作废，但是税友们都认为该文件不该有效。文末列示）

于是，当企业把业务招待费资本化了，又坚持不认同费用化调整的时候，就面临纳税调整无法可依的情况。

方法一：重分类调整

这是普遍的观点

计入在建工程成本的业务招待费500万，重分类进管理费用，减少利润 500万，同时按业务招待费的扣除标准计算调增应纳税所得额。

假如企业接受调整，那问题就解决了，但是如果企业不认同呢？

没有文件依据能说服企业！

企业所得税，如果没有确切应该费用化的依据，就不能强制企业怎样核算，强制要求企业调整。如果企业愿意重分类进管理费用，然后一次性调整了，那是可以的。如果企业不愿意，坚持资本化，那现在不调整，等到实际转化为销售成本、或者摊销的时候，再在销售、折旧、摊销的当年调整。因为计进在建工程，并不影响当年损益，企业发生业务招待费的当年并没有少纳税。

这是多位大咖老师的观点，据说也是部分税务工作人员的观点。

在此基础上，又该采用下面的哪种处理方法呢？

方法二：调整资产的计税基础

参照筹建期的处理：把业务招待费的60%计入开办费，作为开办费的计税基础，然后在以后年度结转费用。

把500万的业务招待费一次性作计税基础的调整，500*60%＝300万，计入在建工程的计税基础，以后的固定资产按此计税基础作税前扣除。

方法三：以后年度分摊计算调整

500万业务招待费资本化，当年不作调整，也不调整资产的计税基础。在销售、折旧、摊销年度，计算500万业务招待费每年应分摊计入成本费用的金额（假设每年X万），并与企业当年实际发生的业务招待费合并，一起计算纳税调整。

PS：小编是不认同上述的意见的，因为这其实是回避了税法处理上的确定性，变得模棱两可了。该费用化就费用化，该资本化就资本化。税法不是原则导向的。

而且业务招待资本化了，并不是没有影响损益，只是没有减少当年利润，甚至是增大了当年的利润，所以没有导致当年的应纳税额的减少。但，是否导致了当年应纳税额的增加呢？税法是不是只管减少，不管增加呢？不考虑计税的准确性？

会计核算上调节报表，调节利润暂不考虑。税务上还会导致以下的漏洞

人为避税的漏洞

漏洞一：调整业务招待费扣除

假如某企业当年营业收入10亿元，实际发生业务招待费1000万。

按1000*60%=600万，按营业收入10亿*5‰＝500万，

税前只能扣除500万。

企业将500万招待费计入在建工程等资产成本，资本化处理。

在以后年度扣除，则可多扣除100万业务招待费。

漏洞二：无收入年度全额资本化

某企业转让给新股东，新股东进行更新、改造、重建，改造当年，无收入发生，但是有业务招待费发生，按规定全额要作纳税调整。

于是企业以当年的业务招待费均是为了改造工程发生，所以全部资本化，计入工程成本。在以后年度摊销。

漏洞三：以后全额扣除不调整

漏洞一，漏洞二都是小意思，真正的漏洞是：筹划筹划着，这业务招待费就没了。

业务招待费计入了资产的成本，在税务申报上，是不需要备案的，也不需要提交说明，申报表上也没有任何的记录。税务上难以征管。

除非采用上文的“方法二”，按照60%计入资产的计算基础，然后象筹建期的开办费一样处理，在汇算清缴的表格填写时，在固定资产的计税基础填写时，企业自觉的填写正确的计税基础，并据实折旧摊销。

否则，资本化，就没有了后续的跟踪处理了。以后销售、折旧、摊销的时候，也会忽略曾经资本化的业务招待费需要调整。

而且，假如中间发生人事变动，更加是不了了之了。

就算是请中介机构作汇算清缴，也极难发现固定资产的成本中，在以前年度有发生过业务招待费的资本化。

不知道在实务中，有多少人会特意关注固定资产的计税基础中，是否有业务招待费呢？估计少吧！

汇算清缴报告如何处理

既然找不到明确的依据作纳税调整，无法说服企业按 “方法一” 作调整。

那税务师的汇算清缴报告如何出具呢？

有观点认为：既然没有依据要求必须调整，而且没有影响当年应纳税额的减少，报告年度的税款计量是正确的。至于以后年度企业是否会如实调整，不是本年度的税务师来处理的。汇算清缴报告把本年度的税款计算正确，再加强调事项段，说明业务招待费存在资本化的情况，需要在以后年度作调整，就尽到了该尽的责任了。

税友们赞同吗？欢迎留言

国家税务局关于私营企业业务招待费列支问题的通知

发文机关：国家税务局（已变更） 

发布日期：1989.10.07

生效日期：1989.10.07

时效性：现行有效 

文号：〔89〕国税所字第178号 

现决定，私营企业业务招待费列支问题比照（８９）国税所字第０１５号《关于集体企业业务招待费列支问题的通知》执行。

国家税务局关于集体企业业务招待费列支问题的通知

发文机关：国家税务局（已变更） 

发布日期：1989.03.18

生效日期：1989.03.18

时效性：现行有效 

文号：〔89〕国税所字第015号 

企业业务交往所需的正常业务招待费，由各省、自治区、直辖市税务局根据企业的生产经营规模等不同情况，确定不同的限额，以利于控制和监督。企业照此限额掌握开支的业务招待费实报实销，在企业管理费（或商品流通费）中专项列支。

关键词：实报实销，专项列支。意思是全部费用化，和统一归集。

小编的理解是：这个文件很老了，后来两则两制的企业会计制度改革，再后来又会计准则改革，会计核算和1989年时变化极大，会计处理已经不能适用当年的文件。但是税法有明确规定的，就不会随着会计处理的变化而变化。所以文件的核心精神（实报实销，专项列支）应该有效的。但是税友们普遍认为，文件不应该再适用了。

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